Ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) εξέδωσε στις 18 Δεκεμβρίου 2020 Καθοδήγηση ως προς την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων και των Οδηγιών του ΟΟΣΑ για τις Ενδοομιλικές Συναλλαγές (Transfer Pricing Guidelines) σε ζητήματα που μπορεί να προκύψουν στο πλαίσιο της πανδημίας COVID-19.
Όπως αναφέρει η Deloitte, η Καθοδήγηση δεν έχει στόχο να αναθεωρήσει τις Οδηγίες του ΟΟΣΑ ή να επεκταθεί πέρα από αυτές και μάλιστα προϋποθέτει τη γνώση τους, καθώς παραπέμπει συνεχώς σε αυτές. Εξετάζονται τα ακόλουθα 4 ζητήματα.
Ανάλυση συγκρισιμότητας
Η Καθοδήγηση αναφέρεται σε πηγές πληροφοριών που μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην ανάλυση συγκρισιμότητας για την εκτίμηση της επίδρασης της πανδημίας, όπως:
-Ανάλυση της μεταβολής των οικονομικών στοιχείων του φορολογούμενου κατά τη διάρκεια της πανδημίας (όγκος πωλήσεων, χρήση παραγωγικής δυναμικότητας, πρόσθετα ή έκτακτα στοιχεία κόστους).
-Ανάλυση της επίδρασης των κρατικών ενισχύσεων και παρεμβάσεων στην ενδοομιλική τιμολόγηση.
-Πληροφορίες από ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις, όπως αυτές που δημοσιεύουν οι εισηγμένες εταιρείες.
-Μακροοικονομικά δεδομένα και δείκτες από ευρέως διαθέσιμες πηγές, όπως κεντρικές τράπεζες, κ.λπ., για την κατανόηση του πλαισίου των ενδοομιλικών συναλλαγών.
-Στατιστικές μέθοδοι όπως η παλινδρόμηση και η ανάλυση διακύμανσης που χρησιμοποιούνται για να προβλέψουν το βαθμό κατά τον οποίο μια μεταβλητή θα διακυμαίνεται αναφορικά με άλλες μεταβλητές υπό ορισμένες συνθήκες (π.χ. η ανταπόκριση των εταιρικών κερδών ορισμένων κλάδων σε μεταβολές του ΑΕΠ).
-Η σύγκριση προϋπολογιστικών ή προβλεπόμενων δεδομένων για τις πωλήσεις, τα στοιχεία κόστους και την κερδοφορία με αντίστοιχα απολογιστικά δεδομένα.
-Ανάλυση των επιπτώσεων στην κερδοφορία βάσει δεδομένων που είναι διαθέσιμα για το τρέχον έτος, έστω και εν μέρει.
Μία προσέγγιση που προτείνεται είναι η χρήση προϋπολογιστικών δεδομένων για την υποστήριξη της συμβατότητας με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Το χρηματοοικονομικό αποτέλεσμα που μια εταιρεία θα είχε επιτύχει από μια ενδοομιλική συναλλαγή αν δεν υπήρχε η επίδραση της πανδημίας μπορεί να παρέχει χρήσιμη πληροφόρηση για την τιμολόγηση σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων, υπό την προϋπόθεση ότι είναι διαθέσιμη σχετική ανάλυση από την εταιρεία και λαμβάνονται υπόψη οι λειτουργίες, τα στοιχεία ενεργητικού και οι κίνδυνοι των συνδεδεμένων μερών.
Η Καθοδήγηση αναφέρεται σε ένα από τα πιο «ακανθώδη» ζητήματα, αυτό της (μη) διαθεσιμότητας των συγκριτικών στοιχείων για το 2020, στην περίπτωση εφαρμογής της (συνήθους) μεθόδου του καθαρού περιθωρίου κέρδους (TNMM) για τον έλεγχο της ενδοομιλικής τιμολόγησης, δεδομένου ότι τα στοιχεία κάθε χρονιάς καταχωρίζονται με χρονική καθυστέρηση στις εμπορικές βάσεις δεδομένων. Αναγνωρίζεται ότι οι μέσες τιμές των αποδόσεων κατά τα έτη πριν την πανδημία μπορεί να μην παρέχουν ένα επαρκώς αξιόπιστο συγκριτικό για το 2020 και προτείνονται ορισμένες ρεαλιστικές προσεγγίσεις για να ξεπεραστεί το πρόβλημα.
Η πρώτη προσέγγιση είναι περισσότερη τεκμηρίωση από την πλευρά των επιχειρήσεων για να υποστηρίξουν τη θέση ότι με βάση τις διαθέσιμες πληροφορίες (όπως αυτές που αναφέρθηκαν πιο πάνω) εκτίμησαν τις πιθανές επιπτώσεις της πανδημίας και προέβησαν στις κατάλληλες αλλαγές των ενδοομιλικών τους τιμών. Η δεύτερη προσέγγιση είναι οι φορολογικές διοικήσεις να επιτρέψουν τροποποιήσεις των φορολογικών δηλώσεων για το 2020 όταν τα δεδομένα των συγκρίσιμων εταιρειών για το 2020 θα είναι διαθέσιμα στις εμπορικές βάσεις δεδομένων στο δεύτερο μισό του 2021. Επίσης οι φορολογικές διοικήσεις μπορούν να επιτρέψουν αντισταθμιστικές προσαρμογές (compensating adjustments) στο επίπεδο της φορολογικής δήλωσης προκειμένου τα αποτελέσματα να είναι σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων και να δώσουν πρόσβαση στη Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού (MAP). Η τρίτη προσέγγιση είναι η χρήση περισσότερων της μίας μεθόδου ελέγχου της ενδοομιλικής τιμολόγησης.
Η Καθοδήγηση φαίνεται να προτείνει χωριστές περιόδους ελέγχου για την περίοδο της πανδημίας, που μπορεί να ερμηνευτεί ως πρόταση για χρήση συγκριτικών μόνο από το 2020 προκειμένου να ελεγχθεί το 2020. Επίσης υποστηρίζεται ότι οι συγκρίσιμες εταιρείες θα πρέπει να έχουν υποστεί τους ίδιους περιορισμούς με το ελεγχόμενο μέρος, που μπορεί να ερμηνευτεί ως πρόταση για χρήση μόνο συγκριτικών από την ίδια χώρα.
Μία άλλη πρόταση για μείωση της αβεβαιότητας είναι να επιτραπεί νομοθετικά η προσαρμογή των ενδοομιλικών χρεώσεων του 2020 σε επόμενη χρήση, όταν τα συγκριτικά στοιχεία θα είναι διαθέσιμα, με την έκδοση αντίστοιχων τιμολογίων και την καταβολή πληρωμών. Αναγνωρίζεται ωστόσο ότι αυτή η προσέγγιση μπορεί να έχει επιπτώσεις στη συγκριτική ανάλυση για το 2021 καθώς και στην έμμεση φορολογία και στους δασμούς.
Τέλος, αναφέρεται ρητά ότι συγκρίσιμες εταιρείες δε θα πρέπει να απορρίπτονται μόνο και μόνο επειδή είχαν ζημιές την περίοδο της πανδημίας και ότι υπάρχουν σημαντικές ενστάσεις στη χρήση πληροφοριών αποκλειστικά από τη χρηματοοικονομική κρίση του 2008/2009 καθώς η πανδημία έχει μοναδική επίδραση στις οικονομικές συνθήκες.
Ζημιές και κατανομή στοιχείων κόστους της πανδημίας
Η κατανομή των ζημιών που έχουν καταγραφεί ως αποτέλεσμα της πανδημίας μπορεί να οδηγήσει σε αντιδικία των φορολογούμενων με τις φορολογικές αρχές και γι’ αυτό η Καθοδήγηση σχολιάζει τρία σχετικά ζητήματα.
Το πρώτο είναι ότι η κατανομή των ζημιών μεταξύ των συνδεδεμένων μερών θα πρέπει να ακολουθεί την κατανομή των κινδύνων μεταξύ αυτών των μερών. Γίνεται αποδεκτό ότι ακόμα και οντότητες περιορισμένου κινδύνου (limited risk entities) μπορούν να καταγράψουν ζημιές βραχυπρόθεσμα, εφόσον σύμφωνα με την ουσία της ενδοομιλικής συναλλαγής (accurate delineation of the transaction) αναλαμβάνουν κάποιο κίνδυνο που επηρεάστηκε από την πανδημία (π.χ. κίνδυνο αγοράς). Αναφέρεται ακόμα ότι χρειάζεται προσεκτική εξέταση όταν μέλη ομίλων ισχυρίζονται ότι η κατανομή των κινδύνων διαφέρει πριν και μετά την πανδημία. Η αλλαγή ή η επαναδιαπραγμάτευση υφιστάμενων συμβάσεων μεταξύ συνδεδεμένων μερών θεωρείται σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, μόνο εφόσον υπάρχουν αποδεικτικά στοιχεία ότι κάτι τέτοιο θα είχαν πράξει ανεξάρτητα μέρη υπό συγκρίσιμες συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη και τις ρεαλιστικά διαθέσιμες επιλογές (options realistically available) των μερών.
Ως προς τα έκτακτα στοιχεία κόστους, η βασική αρχή είναι ότι πρέπει να ακολουθούν την κατανομή των κινδύνων δηλαδή να επιβαρύνουν τις οντότητες που αναλαμβάνουν τους σχετικούς κινδύνους. Επίσης, αν αναλαμβάνονται σε κεντρικό επίπεδο έξοδα σχετιζόμενα με προϊόντα ή υπηρεσίες που ωφελούν συνδεδεμένα μέρη (π.χ. σχετικά με την τηλεργασία), τότε ίσως πρέπει να τιμολογούνται στα μέρη αυτά (recharged). Κάποια από τα έκτακτα έξοδα που προέκυψαν από την πανδημία είναι πιθανό να συνδέονται με μόνιμες αλλαγές στον τρόπο λειτουργίας μιας επιχείρησης ή να αντικαθιστούν άλλα έξοδα που υπήρχαν πριν την πανδημία, με αποτέλεσμα να είναι πιο ακριβές να θεωρούνται πλέον λειτουργικά και όχι έκτακτα έξοδα. Σε κάθε περίπτωση, αναγνωρίζεται ότι έκτακτα στοιχεία κόστους θα πρέπει γενικά να εξαιρούνται από τους δείκτες κερδοφορίας, εκτός και αν με βάση τη σχετική ανάλυση αυτά συνδέονται με την ουσία της ενδοομιλικής συναλλαγής (accurately delineated transaction). Τα έκτακτα έξοδα μπορεί να εμφανίζονται λογιστικά είτε ως λειτουργικά, είτε ως μη λειτουργικά και είτε στη γραμμή του μικτού κέρδους, είτε πιο κάτω από αυτήν. Σε αυτές τις περιπτώσεις μπορεί να χρειάζονται προσαρμογές για να εξαλειφθεί η επίδραση των διαφορετικών λογιστικών κανόνων.
Το τρίτο ζήτημα είναι η ανωτέρα βία (force majeure) και κατά πόσο συνδεδεμένα μέρη μπορούν να την επικαλεστούν για να μην τηρήσουν κάποιους όρους της μεταξύ τους συμφωνίας. Αναφέρεται ότι αφετηρία μιας ανάλυσης για την ενδοομιλική τιμολόγηση θα πρέπει να είναι το σχετικό νομικό πλαίσιο. Ωστόσο, ακόμα και αν κάποιο μέρος θα είχε νομικά τη δυνατότητα να επικαλεστεί την ανωτέρα βία ή και όταν αυτό δεν είναι νομικά ξεκάθαρο, το τελικό κριτήριο για το αν ο όρος είναι σύμφωνος με την αρχή των ίσων αποστάσεων θα πρέπει να είναι η συμπεριφορά των μερών και οι σχετικές οικονομικές συνθήκες της ενδοομιλικής συναλλαγής, λαμβάνοντας υπόψη τη συμπεριφορά ανεξάρτητων μερών.
Προγράμματα παροχής κρατικής βοήθειας
Η κρατική βοήθεια έλαβε διαφορετικές μορφές, όπως εγγυήσεις δανείων, άμεση χρηματοδότηση επιχειρήσεων με προνομιακούς όρους, αναβολή πληρωμής δανείων, ειδικά επιδόματα και φοροαπαλλαγές. Η κρατική βοήθεια ενδέχεται να επηρεάζει τις ενδοομιλικές συναλλαγές και χρειάζεται σχετική ανάλυση, αλλά σε κάθε περίπτωση δεν αλλάζει την κατανομή των κινδύνων μεταξύ των συνδεδεμένων μερών. Όταν εφαρμόζονται μέθοδοι όπως η TNMM, δε θα πρέπει να γίνονται «αυτόματα» προσαρμογές όπως ο συμψηφισμός της κρατικής βοήθειας με έξοδα της ενδοομιλικής συναλλαγής και η αναγνώριση της κρατικής βοήθειας ως έσοδο ή ως έκτακτο έσοδο. Τέλος οι συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων μερών που λαμβάνονται υπόψη θα πρέπει να είναι συγκρίσιμες ως προς την κρατική βοήθεια και τη λογιστική απεικόνιση αυτής και σε περίπτωση που κάτι τέτοιο δεν ισχύει να γίνονται κατάλληλες προσαρμογές.
Συμφωνίες Προέγκρισης Ενδοομιλικής Τιμολόγησης (APAs)
Αναφέρεται ρητά ότι οι φορολογούμενοι και οι φορολογικές διοικήσεις δεν μπορούν να αγνοούν ή να αλλάζουν τους όρους μιας υφιστάμενης Συμφωνίας λόγω αλλαγής των οικονομικών συνθηκών. Οι φορολογούμενοι θα πρέπει να ειδοποιούν το συντομότερο δυνατόν τις φορολογικές διοικήσεις ότι κάποιες από τις κρίσιμες παραδοχές μιας Συμφωνίας δεν ισχύουν και να υποβάλουν σχετική τεκμηρίωση για να εξηγήσουν ότι η πανδημία οδήγησε σε αυτό το αποτέλεσμα. Η συνέπεια της παραβίασης των κρίσιμων παραδοχών μπορεί να είναι i) η αναθεώρηση της Συμφωνίας, δηλαδή να ισχύουν διαφορετικοί όροι πριν και μετά την ημερομηνία αναθεώρησης, ii) η ακύρωση της Συμφωνίας, δηλαδή η Συμφωνία να μην ισχύει μετά την ημερομηνία ακύρωσης, iii) η ανάκληση της Συμφωνίας, δηλαδή η Συμφωνία να είναι σαν να μην υπήρξε ποτέ. Για τις Συμφωνίες που είναι υπό διαπραγμάτευση και δεν έχουν ολοκληρωθεί ακόμα, προτείνεται η υιοθέτηση ευέλικτων προσεγγίσεων, όπως η εξέταση χωριστά της περιόδου της πανδημίας και της περιόδου μετά από αυτήν, η δυνατότητα αναδρομικών αλλαγών στη Συμφωνία, κ.λπ.
Σχόλια – Συμπεράσματα
Το σαφές μήνυμα της Καθοδήγησης είναι ότι η γενική επίκληση της πανδημίας για αιτιολόγηση ζημιών χωρίς διεξοδική ανάλυση των ενδοομιλικών συναλλαγών του 2020 δε θα γίνει αποδεκτή από τις φορολογικές διοικήσεις. Συνεπώς τα μέλη ομίλων θα χρειαστεί να αφιερώσουν περισσότερους πόρους για να εκπληρώσουν την υποχρέωση τεκμηρίωσης των συναλλαγών του 2020 με συνδεδεμένα μέρη.
Η Καθοδήγηση προσφέρει ορισμένες χρήσιμες κατευθύνσεις για τη σχετική ανάλυση. Οι ζημιές και τα έκτακτα έξοδα θα πρέπει να ακολουθούν τους αναλαμβανόμενους κινδύνους και οντότητες περιορισμένου κινδύνου είναι δυνατόν να καταγράψουν ζημιές. Τα προϋπολογιστικά στοιχεία μπορούν να αποτελέσουν μια βάση για κατάλληλες προσαρμογές στο ελεγχόμενο μέρος. Επίσης, οι οικονομικές συνθήκες των συναλλαγών μεταξύ ανεξάρτητων μερών θα πρέπει να είναι συγκρίσιμες και αυτό ίσως μπορεί να ερμηνευτεί ως σύσταση για να επιλέγονται συγκριτικά μόνο από το 2020 και την ίδια χώρα. Η αναδιαπραγμάτευση των συμβάσεων μεταξύ συνδεδεμένων μερών είναι δυνατόν να γίνει υπό προϋποθέσεις αποδεκτή, ενώ η κρατική βοήθεια δε θα πρέπει να συμψηφίζεται αυτομάτως με άλλα έξοδα.
Ωστόσο, είναι αμφίβολο αν άλλες προσεγγίσεις που προτείνονται είναι εξίσου χρήσιμες. Για παράδειγμα, η προσαρμογή των τιμών σε μεταγενέστερη χρήση είναι δυνατό να έχει σημαντικές επιπτώσεις στις οικονομικές καταστάσεις και σε άλλες φορολογίες και η χρήση περισσότερων μεθόδων μπορεί να περιπλέξει την ανάλυση, ιδίως αν υποθέσουμε ότι η δεύτερη μέθοδος σε πολλές περιπτώσεις μπορεί να είναι ο επιμερισμός των κερδών (profit split). Επίσης, δεν είναι σαφές αν η χρήση στατιστικών μεθόδων για την προσαρμογή των οικονομικών δεδομένων των συγκρίσιμων εταιρειών είναι μια προτεινόμενη προσέγγιση για να ξεπεραστεί η μη διαθεσιμότητα στοιχείων του 2020 μέχρι τα μέσα του 2021. Ακόμα και αν θεωρηθεί ως τέτοια, είναι αμφίβολο αν οι φορολογικές διοικήσεις θα έχουν την τεχνογνωσία να ελέγξουν μια τέτοια ανάλυση.
Σε κάθε περίπτωση, αναμένουμε την πρωτοβουλία της ελληνικής φορολογικής διοίκησης με βάση την Καθοδήγηση, να ορίσει δηλαδή συγκεκριμένες προσεγγίσεις για τον έλεγχο της ενδοομιλικής τιμολόγησης για το χρονικό διάστημα της πανδημίας. Η έγκαιρη προετοιμασία θα είναι προς το συμφέρον και το δικό της και των φορολογουμένων.
